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Quelle: Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser in Österreichisches Recht der Wirtschaft

USt: Ist Kreuzvermieten ein Missbrauch?

Werden Wohnungen wechselseitig zwischen zwei Steuerpflichtigen marktkon-form/fremdüblich vermietet, stellt sich die Frage, ob ertragsteuerrechtlich eine Ein-kunftserzielung und umsatzsteuerrechtlich eine unternehmerische Tätigkeit anzuer-kennen sind. Die Finanzverwaltung unterstellt einen Missbrauch iSd § 22 BAO. Nach der Rechtsprechung des VwGH und des EuGH ist ein Missbrauch zu verneinen.

1. Der Sachverhalt

Zwei Steuerpflichtige kaufen im selben Wohnhaus mit 20 Wohnungen in der Univer-sitätsstadt Innsbruck je eine neu errichtete Wohnung von einem Wohnbauträger um

Der veräußernde Wohnbauträger hat nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a iVm § 6 Abs 2 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert und eine mehrwertsteuergerechte Rechnung iSd § 11 UStG gelegt. Die beiden Steuerpflichtigen vermieten ihre Wohnungen marktkon-form/fremdüblich an einander: A vermietet marktkonform an B und B vermietet marktkonform an A. A mietet die Wohnung von B für seine studierende Tochter. B mietet von A für seinen studierenden Sohn.

Aufgrund einer hohen Eigenfinanzierungsquote erzielen A und B schon in den ersten Vermietungsjahren Überschüsse aus ihrer Wohnungsvermietung. Die Frage einer Liebhaberei stellt sich somit nicht.

2. Der UFS/Feldkirch

Der Unabhängige Finanzsenat/Außenstelle Feldkirch sieht in solchen Sachverhalten einen Missbrauch iSd § 22 BAO: Die Vermietungsüberschüsse lösen zwar eine Ein-kommensteuer aus, der hohe Vorsteuerabzug aus der Investition in eine Mietwoh-nung überwiege die Einkommensteuer aus der Vermietung jedoch deutlich. Es liege deshalb ein Missbrauch iSd § 22 BAO vor. Der Vorsteuerabzug stehe somit nicht zu. Die Kreuzvermietung zwischen A und B sei nicht einkommensteuerpflichtig und nicht umsatzsteuerbar. Angemessen sei allein eine unentgeltliche Wohnraumüberlas-sung an das eigene Kind.

3. Die Frage

Ist ein Missbrauch (§ 22 BAO) nach der Rechtsprechung des VwGH und des EuGH in Fällen einer Kreuzvermietung zu bejahen?

4. Die Rechtsprechung des EuGH und des VwGH zum Missbrauch

4.1. Die Ausübung von Wahl- und Gestaltungsrechten

Die Ausübung von Wahlrechten/Optionen ist das gute Recht der Steuerpflichtigen. Die Ausübung von Wahlrechten zur Steuerminderung ist für sich genommen kein Missbrauch. Ein Missbrauch kann nur vorliegen, wenn die "formale Anwendung der Bedingungen" des Mehrwertsteuerrechts "einen Steuervorteil zum Ergebnis hat, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwider liefe". Kurz: Ein Rechtsmissbrauch setzt einen Widerspruch zwischen einer formgebundenen Rechtsanwendung einerseits und einer auf Sinn und Ziel ausgerichteten Rechtsanwendung andererseits voraus. Sinn und Ziel wiegen stärker als die Form. Eine teleo-logische Auslegung ist im Konfliktfall einer formalorientierten Auslegung vorzuziehen.

4.2. Ein gewichtiger außersteuerlicher Grund schließt Missbrauch aus

"Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Denn das Missbrauchsverbot ist nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als nur die Erlangung von Steuervorteilen." Der EuGH verweist dabei auf Rz 89 des Schlussantrages des Generalanwaltes Maduro. Dieser führt aaO aus: "89. Das Missbrauchsverbot als Auslegungsgrundsatz ist nicht mehr relevant, wenn es für die ausgeführte wirtschaftliche Tätigkeit eine andere Er-klärung geben kann als die, dass ausschließlich Steuervorteile gegenüber den Steuer-behörden erreicht werden sollen. Wollte man unter solchen Umständen eine Rechts-vorschrift aufgrund eines ungeschriebenen allgemeinen Grundsatzes dahin auslegen, dass sie einen solchen Steuervorteil nicht gewährt, würde man den Steuerbehörden ein übermäßig weites Ermessen bei der Entscheidung einräumen, welcher der mehre-ren Zwecke eines bestimmten Umsatzes als vorherrschend anzusehen ist. Dies würde bei den rechtmäßigen Entscheidungen der Wirtschaftsteilnehmer zu einer starken Un-sicherheit führen und die wirtschaftlichen Tätigkeiten beeinträchtigen, die eindeutig Schutz verdienen, vorausgesetzt, ihnen liegen, zumindest in einem gewissen Umfang, gewöhnliche Geschäftszwecke zugrunde."

Das deckt sich mit der Rechtsprechung des VwGH: Gewichtige außersteuerliche Gründe schließen einen Missbrauch nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH aus: "Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige nicht gehindert, Formen und Gestal-tungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erzielt. Das gilt auch dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege aus-schließlich zum Zweck der Steuerersparnis einschlägt. Zum Missbrauch bedarf es einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg außergewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht findet, Steuer zu vermeiden. Es ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll er-scheint, wenn der abgabensparende Effekt weggedacht wird, oder ob er ohne das Er-gebnis der Steuerminderung unverständlich wäre. Können daher beachtliche Gründe für eine - auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen (vgl bspw E 23. 5. 1990, 89/13/0272-0275, ÖStZB 1990, 381)."

4.3. Die Missbrauchsjudikatur des EuGH und des VwGH decken sich in ihrem Wesenskern

Der EuGH verlangt einen Widerspruch zwischen einer formgebundenen Rechtsan-wendung und dem Ziel von Steuervorteilen. Der VwGH verlangt eine außergewöhn-liche, dem wirtschaftlichen Sinn und Zweck unangemessene Gestaltung, die letztlich nur in der Absicht, Steuer zu vermeiden, ihre Erklärung findet. Beide Höchstgerichte sind sich einig: Gewichtige außersteuerliche Gründe schließen Missbrauch aus.

5. Die Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a iVm § 6 Abs 2 UStG

Der Wohnbauträger hat bei der Veräußerung der Wohnungen an A und B in vertrag-licher Abstimmung mit diesen zur Umsatzsteuerpflicht nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a iVm § 6 Abs 2 UStG optiert, um so eine Vorsteuerüberwälzung in der Unternehmerkette zu ermöglichen. Die Kostenneutralität der Umsatzsteuer kraft Vorsteuerabzug in der Un-ternehmerkette ist ein systematisches Kernelement der Umsatzsteuer. Die Option des Veräußerers zur Umsatzsteuerpflicht soll systemkonsistent den Vorsteuerabzug in der Unternehmerkette sichern: Ein Vermieter, der eine Immobilie zum Vermieten an-schafft, wäre ohne diese Option vom Vorsteuerabzug aus den Baukosten ausge-schlossen. Neue Wohnungen anschaffende Vermieter wären somit gegenüber neue Wohnungen selbst errichtenden Mietern schwerwiegend benachteiligt. Die Option zur Umsatzsteuerpflicht des Veräußerers mit Vorsteuerabzug der Erwerber sichert systemkonsistent die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette und die Wettbewerbsneutralität der Umsatzsteuer im Verhältnis zwischen neue Wohnun-gen anschaffenden und neue Wohnungen selbst errichtenden Vermietern.

6. Die Kostenneutralität der Umsatzsteuer bei der Kreuzvermietung

A und B vermieten marktkonform an einander. Der Vorsteuerabzug bei der Kreuz-vermietung sichert die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette ebenso wie bei anderen Vermietern. Ein Konflikt zwischen einer formgebundenen Rechtsanwendung (Vorsteuerabzug kraft umsatzsteuerpflichtiger Vermietung) und dem Ziel des Vorsteuerabzugs, die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unter-nehmerkette zu sichern, liegt somit im Sinn der Rechtsprechung des EuGH nicht vor. Eine außergewöhnliche dem wirtschaftlichen Sinn und Zweck unangemessene Ges-taltung im Sinn der Rechtsprechung des VwGH ist ebenso nicht zu erkennen: Werden neue Wohnungen zur Vermietung angeschafft, wird in der Regel der Vorsteuerabzug beansprucht. Der Vorsteuerabzug sichert die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette bei der Kreuzvermietung ebenso wie bei jeder anderen Wohn-raumvermietung.

Die Entscheidung zur Vermietung statt zur unentgeltlichen Wohnraumüberlassung an das eigene Kind liegt in der Gestaltungsautonomie der Eigentümer und ist wirtschaft-lich angemessen: Nach § 354 ABGB ist "Eigentum das Befugnis, mit der Substanz und den Nutzungen einer Sache nach Willkür zu schalten, und jeden anderen davon auszuschließen." Die Entscheidung der Wohnungseigentümer A und B, ihre Woh-nung zu vermieten oder an das eigene Kind unentgeltlich zu überlassen, ist somit ein Ausfluss der Privatautonomie. Eine gesetzliche Grundlage (Art 18 Abs 1 B-VG), die-se Gestaltungsautonomie zu beschneiden, ist nicht ersichtlich.

Die Entscheidung zur Wohnraumvermietung ist wirtschaftlich angemessen und ver-nünftig: Kinder studieren in der Regel 5 bis 7 Jahre. Danach ziehen sie üblicherweise in ihre Heimat zurück oder an einen anderen Arbeitsort oder an den Wohnort ihrer eigenen neu gegründeten Familie. Die Entscheidung für eine Immobilieninvestition zur Vermietung beruht in der Regel im Streben nach regelmäßigen, vor Inflation ge-schützten Einkünften, zB um eine Altersversorgung aufzubauen oder Vermögen in-flationssicher zu veranlagen. Wohnimmobilien in Universitätsstädten nutzen die Wohnraumnachfrage Studierender, um Leerstände gering zu halten und die Auslas-tung zu erhöhen. A und B werden ihre Wohnungen auch dann vermieten, wenn ihre Kinder das Studium beendet haben und die Universitätsstadt verlassen. Den Vorsteu-erabzug in der Investitionsphase trotz marktkonformer Vermietung zu verweigern und die spätere Vermietung voll zu besteuern, ist mit der Kostenneutralität der Um-satzsteuer kraft Vorsteuerabzug in der Unternehmerkette nicht zu vereinbaren.

7. Ergebnis

Die Kostenneutralität kraft Vorsteuerabzug in der Unternehmerkette ist ein System-prinzip der Umsatzsteuer. Der Vorsteuerabzug ist somit bei einer marktkonfor-men/fremdüblichen Wohnraumvermietung zu gewähren. Für Kreuzvermietungen gilt insoweit nichts anderes als für andere Wohnraumvermietungen. Nach der Rechtspre-chung des EuGH und des VwGH ist eine marktkonforme Kreuzvermietung nicht als Missbrauch zu qualifizieren.